我国企业会计准则趋同取得重大成果

    2010年5月7日，国际会计准则理事会（IASB）正式发布了《国际财务报告准则年度改进》，其中对《国际财务报告准则第1号》（以下简称“IFRS1”）进行了修订，旨在解决中国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计计量问题，允许首次公开发行（IPO）的公司将在改制上市过程中确定的重估价作为国际财务报告准则下的“认定成本”入账，并进行追溯调整。这是自《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（以下简称“路线图”）发布后，IASB充分考虑中国情况并专门为解决中国环境下的特殊问题而对国际财务报告准则做出的重大修改。该修订消除了A+H股报表中因企业改制资产评估产生的重大差异，标志着我国会计准则趋同取得又一突破性进展。

　　一、资产重估会计处理差异形成的原因及影响

　　根据《国有资产评估管理办法》（国务院令第91号）和《国有资产评估管理办法实施细则》（国资办发[1992]36号）的规定，“国有资产占有单位改组为股份制企业（包括法人持股、内部职工持股、向社会发行股票不上市交易和向社会发行股票并上市交易）前，应按《办法》和本细则规定，委托具有资产评估资格的机构进行资产评估。”按照我国现行企业会计准则，固定资产、无形资产等资产应以历史成本计量，企业改制过程中的重估价作为该项资产新的历史成本，并以此为基础调整相关资产的账面价值和后续折旧等。

　　按照《国际会计准则第16号-- -不动产、厂场和设备》和《国际会计准则第38号-- -无形资产》，固定资产和无形资产的计量可以在成本模式或重估价模式中做出选择。其中成本模式与我国现行准则中以历史成本计量的要求完全一致，重估价模式要求主体定期对该项资产进行评估。但在不采用重估价计量模式的情况下，国际财务报告准则不允许持续经营的主体改变其资产的计量属性。

　　中国企业改制上市的公司发生的资产重估，在国际财务报告准则下，公司为了用资产的重估价调整其账面价值，只能由原来的成本模式改为重估价模式，并于每个资产负债表日进行持续评估，以使其账面金额反映每个报表日的公允价值。在中国企业会计准则下，企业只需要将重估价作为认定成本入账，后续计量均以该重估价为计量基础即可，而无须持续评估资产价值。

　　香港从2005年起全面采用国际财务报告准则，内地与香港对于重估价的不同会计处理规定导致了许多同时在内地和香港上市的公司A股和H股报表之间存在差异。2008年，财政部会计司在对53家A+H股上市公司2007年度的财务报告进行了分析，分析显示，按国际财务报告准则调整后的合并净资产总额比按中国企业会计准则编报的合并净资产总额多1086.73亿元，平均差异率为2.84%。企业改制资产评估产生的差异是导致A+H股上市公司净利润和净资产存在差异的主要因素之一。在这53家公司中，由于该原因导致差异的公司有36家，该原因导致的净资产差异金额占差异总额的13.31%。

　　二、内地与香港共同努力，促成IASB对IFRS1的修订

　　为彻底消除两地上市公司的A+H股报表资产重估会计处理差异，财政部会计司与香港会计师公会共同将改制评估值能否作为认定成本入账列为一项重要议题，作为落实内地与香港会计准则等效联合声明的后续工作之一。

　　双方通过多次反复磋商达成共识，要解决这一问题，需要共同促进I鄄ASB修改国际财务报告准则。

　　2008年5月，IASB为了简化主体对子公司、合营主体和联营主体投资成本的核算，允许首次采用国际财务报告准则的主体按照以前的会计实务确定的公允价值或账面价值作为认定成本，以计量单独报表中对子公司、合营主体和联营主体投资的初始成本。这种使用认定成本计量投资初始成本的简化做法得到实务界的广泛支持，同时也为IASB扩大认定成本的使用积累了经验。我国适时向IASB提出建议，将认定成本的范围扩大到改制上市的重估价，从而消除中国企业会计准则与香港财务报告准则的差异。

　财政部利用与IASB和香港会计师公会的准则趋同工作会议、国际财务报告准则基金会（IFRSF）受托人会议、IASB理事会会议、准则咨询委员会（SAC）会议、国际财务报告准则地区论坛、亚洲-大洋洲会计准则制定机构（AOSSG）等多种会议机制和平台向IASB多次反映这一实际情况，希望IASB修改现行准则，以允许将改制上市重估价作为认定成本，从而消除中国企业会计准则与香港财务报告准则的差异。香港会计师公会、相关上市公司和审计实务界也通过各种渠道向IASB反映了这一问题。

　　经多方努力，IASB终于在2009年7月发布了《国际财务报告准则年度改进》，对IFRS1进行了修改，将认定成本应用范围扩展到不动产、厂场和设备以及无形资产的计量，并允许主体在首次执行国际财务报告准则时，将私有化或IPO过程中产生的重估价作为认定成本，但这一规定的前提是此类特别事件及其导致的重估发生在首份按照国际财务报告准则编制的财务报表之前，即提供比较报表的最早期间的期初之前。但上述规定不能适用于中国内地在香港上市的企业，因为我国这些企业的重估都发生在比较报表期间，为此，财政部会计司和香港会计师公会要求IASB对IFRS1再次作出修订。

　　IASB在充分听取财政部会计司和香港会计师公会的意见后，在原来准则基础上做了进一步的修订，并于5月7日正式公布了《国际财务报告准则年度改进》，允许IPO的公司将在改制上市过程中确定的重估价作为国际准则下的“认定成本”入账，并进行追溯调整。至此，所有A股和H股报表产生的差异全面得以解决。

　　修订后的IFRS1附录四第8段中对企业转制上市的认定成本规定如下：“首次采用者根据原公认会计原则，在某一特定日期，由于诸如私有化或首次公开发行等原因，通过以公允价值计量某些或全部资产和负债，为某些或全部资产和负债确定认定成本。

　　（1）如果计量日是过渡到国际财务报告准则日或在此之前，首次采用者可以将特定事项引起的公允价值计量作为计量日国际财务报告准则下的认定成本。

　　（2）如果计量日在首次采用国际财务报告准则日之后，且在首份国际财务报告准则财务报表涵盖期间内，首次采用者可以将特定事项引起的公允价值作为事项发生时的认定成本。主体可将产生的调整在计量日直接计入留存收益（如果合适，或者计入权益的其他类别）。在首次采用国际财务报告准则日，主体应按照附录四第5段第7段的标准确定认定成本，或者根据本国际财务报告准则的其他要求计量资产和负债。”IFRS1结论基础中对企业转制上市的认定成本新增以下内容：“46（1）在2010年5月发布的《国际财务报告准则改进》中，理事会扩大了附录四第8段特定事项引起的公允价值的认定成本豁免的使用范围。在一些国家或地区，当地法律要求通过私有化和首次公开发行方式首次采用国际财务报告的主体，以公允价值重估其资产和负债，并以此重估金额作为原公认会计原则的认定成本。在2010年5月修订之前，如果重估发生在首次采用国际财务报告准则日之后，主体不能将重估金额作为国际财务报告准则的认定成本。因此，主体必须为其资产和负债提供两套计量-- -一套遵从国际财务报告准则，另一套遵从当地法律。理事会认为这样负担过重。因此，理事会修订了 附录四第8段，只要发生在首份国际财务报告准则财务报表涵盖期间内，就允许主体在特定事项发生时根据该事项确定的公允价值作为事项发生时的认定成本。

　　此外，理事会决定，只要计量日在首份国际财务报告准则财务报表涵盖期间内，同样的规定也适用于在《国际财务报告准则第1号》生效以前期间就已经采用国际财务报告准则的主体，或在以前期间已经采用《国际财务报告准则第1号》的主体。

　　46（2）理事会也决定要求主体列报国际财务报告准则已经允许的以前期间的历史成本或其他金额。对此，理事会考虑了主体可以使用计量日获得的重估价扣除计量日和首次采用日期间的任何折旧、摊销或减值的金额‘追溯’为首次采用日认定成本的方法。虽然有些人认为这种列报将提供首次采用国际财务报告准则报告期间更好的可比性，但理事会拒绝这么列报，因为进行这样调整将要求后见之明，并且在首次采用国际财务报告准则日计算的账面价值可能既不是被重估资产的历史成本，也不是首次采用日的公允价值。”综上所述，中国企业在香港上市的重估只要发生在首份按照国际财务报告准则编制的财务报告期间内，重估价均可作为认定成本，而且可追溯调整。但是，改制后如果发生重估，则不适用于该规定。实际上，改制上市后再进行资产评估的情况很少，也无此必要。

　三、此次修订的意义及对下一步趋同行动的启示

　　在与国际财务报告准则趋同等效过程中，财政部作为中国企业会计准则的制定部门，并非简单地完全采用国际财务报告准则，而是一直秉承“双向”和“互动”原则。作为中国的准则制定机构，财政部一方面深入研究国际财务报告准则，积极吸收并采纳国际先进的通行做法；另一方面派出代表全方位介入IASCF、IASB、国际财务报告解释委员会（IFRIC），参与国际财务报告地区政策论坛、AOSSG等多种机制，通过各种途径表达中国的意见和主张，结合中国作为新兴市场国家和最大的发展中国家的具体情况，多角度、全方位对IASB重大项目反馈意见。

　　随着中国经济地位的提升、综合国立的增强，IASB越来越重视中国的情况和环境，逐渐在准则制定和修订过程中考虑中国的情况。从关联方交易的披露到企业改制上市的重估价问题，IASB高度重视中国特殊情况和环境下的会计问题，先于2009年修订了《国际会计准则第24号-- -关联方披露》，基本消除了与中国关联方准则的差异，又于2010年允许首次公开发行的公司将在改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”入账，并进行追溯调整。这是我国会计准则国际趋同进程中取得的重大成果，体现了我国对国际财务报告准则制定的影响力。

　　我国积极参与国际财务报告准则制定并发挥重要作用，不仅让IASB真正了解了我国的真实情况，还维护了我国的国家利益。

　　这标志着我国会计建设、实施和等效趋同得到了国际各界的广泛认可和肯定，表明了我国在国际财务报告准则的制定过程中话语权得到进一步增强，也充分证明了财政部在中国企业会计准则国际趋同方面所坚持的原则和立场是完全正确的，所做的努力是有成效的。

　　参与国际规则的制定是一项长期而艰巨的工作。在G20和FSB倡议建立全球统一的高质量会计准则的背景下，结合财政部已发布的路线图，我国会计界应当总结成功经验，继续深入研究IASB的保险、金融工具、收入确认、财务报表列报等重要项目，尤其应当立足于我国作为新兴经济体和发展中国家的实际，参与国际会计准则的制定。因此，根据持续趋同路线图的部署和安排，我们应当充分利用当前有利的国际国内形势，将我国会计事业向纵深推进，为我国企业会计准则体系的完善和全球统一的高质量会计准则的建设做出应有的贡献！