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书面声明
【考点一】书面声明的含义(★★)
书面声明的定义和特征，归纳如下表。
项目 | 内容 |
定义 | 书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录 |
特征 | （1）书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源 |
（2）在很多情况下，要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量 | |
（3）尽管书面声明提供了必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据 | |
（4）管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围 |
【考点二】针对管理层责任的书面声明(★)
针对管理层责任的书面声明主要有以下三个方面，归纳如下表。
管理层责任书面声明 | 具体内容或要求 |
（1）针对财务报表的编制的书面声明 | 针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任 |
（2）针对提供的信息和交易的完整性的书面声明 | 针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明： ①按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员 ②所有交易均已记录并反映在财务报表中 |
（3）书面声明与管理层责任 | ①如果未从管理层获取其确认已履行责任的书面声明，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的 ②基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层的责任，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其已认可并理解这些责任 |
【考点三】其他书面声明(★★)
(一)基本书面声明与其他书面声明的关系
(1)基本书面声明主要是指审计准则要求的有关管理层责任的书面声明。
(2)其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。
(二)关于财务报表的额外书面声明
(1)会计政策的选择和运用是否适当。
(2)是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项(如相关)进行了确认、计量、列报或披露：
①可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图;
②负债(包括实际负债和或有负债);
③资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产;
④可能影响财务报表的法律法规及合同(包括违反法律法规及合同的行为)。
(三)与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明
除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。
(四)有关特定认定的书面声明
如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据。
尽管书面声明能够提供必要的审计证据，但其本身并不能为财务报表特定认定提供充分、适当的审计证据。
【考点四】书面声明的日期和涵盖的期间(★★★)
(一)书面声明的日期
书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。
(二)书面声明涵盖的期间
(1)在某些情况下，管理层需要再次确认以前期间作出的书面声明是否依然适当，可能需要更新以前期间所作的书面声明。更新后的书面声明需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化(如有)。
(2)在审计实务中，可能会出现在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任的情形，管理层可能由此声称无法就审计报告中提及的所有期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。
【考点五】对书面声明可靠性的疑虑(★★)
(一)对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑
(1)如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，或者对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。
(2)在上述情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定(如果法律法规允许)。
(3)很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。
(二)书面声明与其他审计证据不一致
(1)如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。
(2)注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。
(3)如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
(4)如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。
【考点六】管理层不提供要求的书面声明(★★★)
注册会计师应当对管理层不提供要求的书面声明采取措施并考虑对审计意见的影响，归纳如下表。
考虑事项 | 具体要求或措施 |
注册会计师的措施 | 如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当： （1）与管理层讨论该事项 （2）重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响 （3）采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响 |
发表无法表示意见的情形 | 如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见： （1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠 （2）管理层不提供下列书面声明： ①针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任 ②针对提供的信息和交易的完整性，管理层就以下事项提供书面声明：按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；所有交易均已记录并反映在财务报表中 |
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